对于非经常性损益界定和披露的一些思考

第６卷第２期２００６年２月　科　技　和　产　业　Ｖｏ１．６　Ｎｏ．２　Ｆｅｂ．２００６　１６７１—１８０７（２００６）０２－００４４－０２　Ｓｃｉｅｎｃｅ　Ｔｅｃｈｎｏｌｏｇｙ　ａｎｄ　Ｉｎｄｕｓｔｒｙ　⑥２００６　Ｓｃｉ．Ｔｅｃｈ．Ｉｎｄ．　对于非经常性损益界定和披露的一些思考　赵璐范依依　（中南财经大学，武汉４３００６０）　摘要：非经常性损益越来越成为上市公司操纵利润的工具，如何规范非经常性损益的界定和披露，约束上市公司此类行为，已经　引起了我国监管部门的注意。并且发布了一些规定。本文结合国外非常性损益的界定和披露，探讨了我国非经常性损益的界定和　披露。　关键词：非经常性损益；界定；披露　中图法分类号：Ｆ８３２．５　文献标识码：Ａ　为准确考核上市公司、拟发行上市公司的盈利能　境．在可预见的未来不能合理的预计交易或者事项的　力．在相关融资法规以及多项信息披露规范中　发生。我们可以看到．两条标准都包括了“考虑企业经　使用了“非经常性损益”的概念。由于这个规范未对这　营的环境”．这是因为对于一个企业来说是非经常性　个概念的内涵、外延给出清晰的界定，公司对此理解　项目，但对于另一个企业来说可能就是经常性项目。　不一．具体执行的时候也采用不同的判断标准，导致　这个经营环境包括的因素有：企业所处行业的特点，　公司对所披露“扣除非经常性损益的净利润”等财务　地理位置以及干预的程度等。　指标计算不准确，相互之间也缺乏可比性，所以中国　英国会计准则委员会在１９９２年颁布了第３号财务　２００１年发布了《公开发行证券的公司信息披露　报告准则（ＦＲＳ　３）。ＦＲＳ　３将非经常性项目定义为：具　规范问答第１号——非经常性损益》，对非经常性损益　有高度异常性的交易或事项，该项目由企业日常业务　的含义和内容作了界定。２０ｏ４年年初，中国对　以外的交易或事项产生，并且预计不会再发生。　《公开发行证券的公司信息披露规范问答第１号——　国际会计准则在１９９３年发布的第８号国际会计准　非经常性损益》进行了修改，对非经常性损益的含义　则（ＩＡＳ　８）中规定非经常性项目是指企业正常活动之　和内容作了更为清晰的界定。但是到底应该如何合理　外的交易或事项所产生的盈利或损失。因此不期望会　的界定和披露非经常性收益，值得我们探讨。本文结　经常或定期发生的。　合国外对于非经常性收益的界定和披露。对我国非经　我国对于非经常性收益的定义大多是引用证监　常性收益的界定和披露提出一些建议。　会的规定。到２００４年２月止。对非经常性收益有　ｌ中外对于非经常性收益的界定　３次规定。１９９９年在《公开发行股票公司信息披　露的内容与格式准则第二号——年度报告的内容与　在国外与非经常性收益界定的概念是非经常性　格式》中规定：非经常性损益是指于公司正常经营损　项目。　益之外的一次性或偶发性损益。２００１年４月发布的《公　美国会计准则委员会在１９７３年的第３０号意见书　开发行证券的公司信息披露规范问答第１号——非经　（ＡＰＢ　Ｏｐｉｎｉｏｎ　３Ｏ）中规定非经常性项目必须同时满　常性损益》，指出非经常性损益是指公司发生的与生　足两个条件——非正常和非经常的交易或者事项。非　产经营无直接关系以及虽与生产经营相关。但其性　正常（ｕｎｕｓｕａ１）是指考虑企业经营的环境，交易或者　质、金额或发生频率。影响了真实、公允的评价公司当　事项具有高度的异常性，而且与企业正常和典型的活　期经营成果和获利能力的各项收入、支出。２００４年１月　动明显不相关或者仅仅偶然相关；非经常　对《公开发行证券的公司信息披露规范问答第１　（ｉｎｆｒｅｑｕｅｎｃｅ　ｏｆ　ｏｃｃｕｒｒｅｎｃｅ）是指考虑企业经营的环　号——非经常性损益》进行了修订，对非经常性损益　作者简介：赵璐，河南商丘人，（１９８１一），女，中南财经大学２００４级会计学硕士研究生。　维普资讯 http://www.cqvip.com

２期　赵璐等：对于非经常性损益界定和披露的一些思考　４５　的涵义也重新进行了界定，指出非经常性损益是公司　发生与经营业务无直接关系，以及虽与经营业务相　关，但由于其性质、金额或发生频率，影响了真实、公　允的反映公司正常盈利能力的各项收益；并列举了１４　项应包括在非经常性损益中的项目。　中外对于非经常性损益的界定标准是有所不同　的。从美国、英国和国际会计准则对于非经常性项目　司在招股说明书、定期报告以及申请发行新股材料中　对非经常性损益项目内容及金额予以充分披露。虽然　对非经常性损益项目的披露已经引起了各方面的重　视，但是我们还是可以看出这种表外披露的形式。越　来越不能满足决策者的需要。学术研究已经表明，在　表内反映和在表外披露的功效是有着很大差别的。表　外披露使用的一般是文字表述，这样很容易造成误　的界定的基本标准是此项交易或事项的性质以及发　生频率。我国则规定金额也应算作一个标准。　但是此项标准只能是虚的标准，因为对于金额来说企　业完全可以把一个金额比较大的非经常性收益分解　成若干比较小的非经常性收益，而这种比较小的，性　质相同的若干非经常性收益是否需要合并列示并没　有给出明确的规定。这就给企业提供了粉饰报表的机　会。因此，对于非经常性损益的界定应从交易或事项　的性质和发生频率两个方面来作为起点，交易或事项　的性质和发生频率还应该从企业的具体的经营环境　：考虑。比如，企业遭受洪水的损失，如果对于一个在远　离江河的企业来说应该归为非经常性损益，因为这个　发生频率很低，而对于一个就在江河边的企业来说可　能就是经常性损益，所以应充分考虑企业的具体经营　环境。　另外，在修订中还具体给出了１４项非经常　性损益项目，这点有些不太妥当，因为非经常性损益　项目是很难完全罗列出来的．对于没有规定的　项目企业是仍然可以钻空子的。这实际上是会计准则　制定的“规则导向”和“原则导向”的问题。在非经常性　损益应该使用“原则导向”。因为越是复杂的规则越是　比较容易找漏洞，而且我国财政部和都有制定　规则的权利，所以有可能产生不同部门制定的规则之　间的不一致　２非经常性损益的披露形式　美国对于非经常性损益的披露是在表内进行的．　应在损益表里单独列示非连续部门税后净损益和非　常项目税后利得和损失。　英国则规定在损益表里单独列示非常收益、非常　费用、非常损失、非常损益的所得税。　我国对于非经常性损益自１９９９年起要求　各上市公司在年报中增加披露“扣除非经常性损益后　的净利润”。并说明扣除的项目、涉及的金额；同时还　要求披露“扣除非经常性损益后的每股收益”。要求公　解，企业可是使用比较复杂的专业术语，这样决策者　就比较难以理解，影响了信息使用者的决策效率和决　策的正确性。而且，我国的对于非经常性损益的披露　是比较少的，只要求披露“扣除非经常性损益后的每　股净利润”和“扣除非经常性损益后的每股收益”，这　样很难满足投资者、债权人的决策需要。　因此，对于非经常性损益披露形式时应该考虑决　策者的需要，同时还应该考虑“成本收益原则”。任何　对现有信息披露形式的改变，都是权衡这项改变的成　本和收益的基础上，是利益各方博弈的结果。笔者认　为可以有两种方法披露非经常性收益。　（１）直接在表内反映。可以借鉴美国和英国的做　法，改进损益表的格式。不区分经营性和非经营性的　利润。而是分为经常性收益和非经常性收益。由于现　代的企业多采用分散风险的经营方式，所以主营业　务利润和非主营业务利润区别都不是很明显了，而　非经常性收益和经常性收益则是根据具体事项或交　易的发生性质和频率来决定的．这样减少了主观因　素。　（２）单独编制附表进行披露。披露的内容有：非经　常损益项目的金额、发生频率、占非经常损益的比率、　占净利润的比率以及企业对非经常性损益项目的说　明等。上面两个方法的成本是不同的，效果也是不同　的，在实施的前期可以先采用第二种方法，等到机会　成熟时可以选择第一种方法即改变损益表的格式。　参考文献　［１］中国．公开发行证券公司的信息披露规范问答第１　号——非经常性损益（修订）．２００４．１　［２］唐洪广．有关非经常损益的几个问题．中国注册会计师，　２００２，（３）：４４—４７　［３］吴溪，程璐．对非经常性损益信息披露的思考．财经　大学学报。２００１，（９）：３Ｏ一３２　［４］李常青，洪泳．上市公司非经常行损益披露制度的完善．　当代经济，２００３，（６）：６１—６２　（下转第５６页）　维普资讯 http://www.cqvip.com

科技和产业　（现在，企业治污设施闲而不用和小型污染企业违法　（３）随着市场经济体系的不断完善。企业也将面　开工的现象十分普遍，如何解决好这一问题，是目前　临激烈的市场竞争，竞争会使众多企业充满活力。同　环境治理工作的重点。）　时也会使一些企业销声匿迹。　３．３生态环境的综合性治理，会带动生态产业的蓬　总之，随着改革的进行，我国的市场经济体　勃发展　系会不断完善，企业的发展也将逐步被纳入市场化轨　生态产业是随着可持续发展战略的实施发展起来　道。当然，这也是一个漫长的过程。　的新兴产业，它包括环境治理设备及设施的生产制造　业、废弃物的处理加工再利用行业和生态工程的建设业　５总结　等行业。随环境综合治理力度的加大，用于生态产业的　目前，产业结构调整、国际环境变化、实现经济可　投资也将大幅度增加；随着生态产业的综合经营效益不　持续发展和建立完善的市场经济体系，是中国经济需　断提高。大量资本也将会被吸引到这一行业中来。生态　要解决的几项最为重大的问题。这些问题的解决过　产业在今后的经济发展过程中具有广阔的发展前景。　程，将会对经济发展的宏观环境产生深刻的影响。作　３．４资源利用效率的提高和生态环境的改善会在很　为支撑中国经济的众多企业来说，它们的发展道路也　大程度上改善我国的发展环境，众多企业也会将在这　将随宏观环境的变化发生改变。　一过程中受益。　产业结构调整会使企业从总体上走上均衡发展　４改革与企业发展　的道路。国际环境的变化，会提升企业应对风险的能　力，同时也为企业提供了更为广阔的发展空间。可持　现阶段。我国经济及政治改革的目标就是建　续发展战略的实施，会促使企业走向集约化经营和无　立完善的社会主义市场经济运行体系。在改革进行过　污染运作。的政治及经济改革。会把企业发　程中。企业的发展路径也会发生相应变化。　展纳入完善的市场化轨道。对于单个企业来说．宏观　（１）在完善的市场经济条件下，企业将成为市场　环境的变化为它的发展指出了大的方向。企业可以给　的主体（这里所说的企业不是直接管理下的企　据自身情况，制定自己的发展目标。　业）。在改革过程中，也会逐步退出对国有企　业的微观管理。最终实现政企分开，国家对国有企业　参考文献　的直接保护也将随之取消。在这种情况下，民营企业　［１］刘永估．中国经济矛盾论．北京：中国经济出版社，２００４　将获得广阔的发展空间，民营企业的快速发展会成为　［２］陈志国，李惠茹．中国经济腾飞的路径选择．北京：中国城　不可阻挡的趋势。　市经济社会出版社．２ｏｏ２　［３］白和金，林兆木．２１世纪初期中国经济和社会发展战略．　（２）在完善的市场经济条件下，会由管理主　北京：中国计划出版社．２０００　体转变为服务主体。将致力于为经济的发展提供　［４］王小广．中国经济高速增长是否结束．北京：中国经济出　宽松的宏观环境。这样，企业的建立及发展将会面临　版社．１９９９　一个较为宽松的行政环境。　［５］张曙光．论制度均衡和制度变革．经济研究，１９９２，（６）　（收稿日期：２００５－０９—１６）　（上接第４５页）　Ｔｈｏｕｇｈｔ　ｏｎ　ｔｈｅ　Ｉｄｅｎｔｉｆｉｃａｔｉｏｎ　ａｎｄ　Ｄｉｓｃｌｏｓｕｒｅ　ｏｆ　ｔｈｅ　Ｎｏｎ－ｒｅｃｕｒｒｉｎｇ　Ｐｒｏｆｉｔ　ａｎｄ　Ｌｏｓｓ　ＺＨＡＯ　Ｌｕ，ＦＡＮ　Ｙｉｙｉ　Ａｂｓｔｒａｃｔ：　Ｎｏｎ－ｒｅｃｕｒｒｉｎｇ　ｐｒｏｆｉｔ　ａｎｄ　ｌｏｓｓ　ｂｅｃｏｍｅｓ　ａ　ｔｏｏｌ　ｆｏｒ　ｌｉｓｔｅｄ　ｃｏｍｐａｎｉｅｓ　ｔｏ　ｍａｎｉｐｕｌａｔｅ　ｐｒｏｆｉｔｓ．Ｉｔ　ｈａｓ　ｂｅｅｎ　ｏｆ　ｇｒｅａｔ　ｃｏｎｃｅｒｎ　ａｍｏｎｇ　ｄｏｍｅｓｔｉｃ　ａｃｃｏｕｎｔａｎｔｓ　ａｎｄ　ｒｅｌｅｖａｎｔ　ｒｅｇｕｌａｔｏｒｙ　ｉｎｓｔｉｔｕｔｉｏｎｓ　ｏｎ　ｈｏｗ　ｔｏ　ｓｔａｎｄａｒｄｉｚｅ　ｔｈｅ　ｄｅｆｉｎｉｔｉｏｎ　ａｎｄ　ｔｈｅ　ｄｉｓｃｌｏｓｕｒｅ　ｏｆ　ｎｏｎ—ｒｅｃｕｒｒｉｎｇ　ｐｒｏｆｉｔ　ａｎｄ　ｌｏｓｓ　ｉｎ　ｏｒｄｅｒ　ｔｏ　ｒｅｓｔｒａｉｎ　ｓｕｃｈ　ａｃｔｓ　ｏｆ　ｌｉｓｔｅｄ　ｃｏｍｐａｎｉｅｓ．Ｔｈｅ　ａｔｔｉｃｌｅ　ｉｎｔｒｏｄｕｃｅｓ　ｔｈｅ　ｄｅｆｉｎｉｔｉｏｎ　ａｎｄ　ｔｈｅ　ｄｉｓｃｌｏｓｕｒｅ　ｏｆ　ｎｏｎ—ｒｅｃｕｒｒｉｎｇ　ｐｒｏｆｉｔ　ａｎｄ　ｌＯＳＳ　ｏｆ　ｆｏｒｅｉｇｎ　ｃｏｕｎｔｒｉｅｓ　ａｎｄ　ｄｉｓｃｕｓｓｅｓ　ｔｈｅ　ｄｅｆｉｎｉｔｉｏｎ　ａｎｄ　ｔｈｅ　ｄｉｓｃｌｏｓｕｒｅ　ｏｆ　ｎｏｎ—ｒｅｃｕｒｒｉｎｇ　ｐｒｏｆｉｔ　ａｎｄ　ｌｏｓｓ　ｏｆ　Ｃｈｉｎａ．　Ｋｅｙ　ｗｏｒｄｓ：　Ｎｏｎ—ｒｅｃｕｒｒｉｎｇ　Ｐｒｏｆｉｔ　ａｎｄ　Ｌｏｓｓ；Ｄｅｆｉｎｉｔｉｏｎ；Ｄｉｓｃｌｏｓｕｒｅ　（收稿日期：２００５—０８—２９）