非货币性资产交换准则的计量方法研究

非货币性资产交换准则的计量方法研究　广东肇庆学院经济与管理学院　刘玉勋　【摘要】非货币性交换准则对换入资产采用公允价值计量的条件、公允价值计量基础的选择和入账成本的计量方法进行了规范，但　对入账成本计量方法的规定却存在问题，需要予以改进。　【关键词】非货币性资产交换；计量方法；公允价值；入账成本　一、非货币性交换准则的计量方法概述　１以换出资产的公允价值为基础　非货币性资产交换准则第三条对换入资产入账成本的计量方　法进行了规定：“非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公　允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出　如果以换出资产的公允价值为基础，则换入设备的入账成本应　当是１０　０００＋１　７００＝１　１　７００元。有关会计分录如下：　借：固定资产——设备　主营业务收入　借：主营业务成本８　０００　１１　７００　１０　０００　资产账面价值的差额计入当期损益：一是该项交换具有商业实质；　二是换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。换入资产和　换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值　作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换八资产的公允　价值更加可靠的除外。”　贷：应交税费——应交（销项税额）１　７００　贷：库存商品８　０００　按照准则进行会计处理能够反映经济业务的实质，“以公允价　值和应支付的相关税费作为换入资产的成本”是正确的。　２以换入资产的公允价值为基础　如果换入资产的公允价值比换出资产的公允价值能够更加可　上述规定的逻辑不太清晰，为了便于理解和认识其中存在的问　题，笔者将其分为三部分表述：　第一部分，规定了使用公允价值属性计量换入资产八账成本的　条件，目『］‘‘交换具有商业实质”并且“换入资产或换出资产的公允价　靠地计量，则应当以换入资产的公允价值为基础，换入资产的入账　成本为１２　０００＋１　７００＝１３　７００元，有关会计分录如下：　借：固定资产——设备　１３　７００　１２　０００　贷：应交税费——应交（销项税额）　１　７００　主营业务收入（１３　７００—１　７００）　值能够可靠地计量”。　第二部分，规定了对换入资产的公允价值进行计量的方法的选　择：一是如果换出资产的公允价值能够可靠计量并且换八资产的公　允价值不能可靠计量，或者换出资产的公允价值和换入资产的公允　价值都能可靠地计量，以换出资产的公允价值为基础（问接计量换　入资产的公允价值）；二是如果换入资产的公允价值比换出资产的　借：主营业务成本贷：库存商品８　０００　８　０００　公允价值能够更加可靠地计量，以换入资产的公允价值为基础（直　接计量换入资产的公允价值）。　这样会计处理的结果是固定资产的入账成本超过了其公允价　值，设备的公允价值明明是１２　０００元，而入账成本却是１３　７００元。　第三部分，规定了换入资产的入账成本的计算方法，即“以公允　价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本”。具体来说，如果以　采用公允价值计量属性来计量换入资产的入账成本，为什么得到的　结果却不是其公允价值？根本原因在于第三条规定“以公允价值和　应支付的相关税费作为换入资产的成本”存在问题。既然换入资产　换出资产的公允价值为基础，换入资产的入账成本＝换出资产的　公允价值＋换出资产的销项税额；如果以换入资产的公允价值为基　础，则换入资产的入账成本＝换入资产的公允价值＋换出资产的　的公允价值能够更加可靠地计量，就应当直接以其公允价值作为入　账成本，为什么还要再加上“应支付的相关税费”？　“以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本”导致　换入资产的入账成本超过了其公允价值，从而也虚增了当期损益。　可见，在这种情况下准则的规定是错误的。　（二）乙公司的会计处理　１以换出资产的公允价值为基础　如果以换出设备的公允价值为基础，乙公司没有支付相关的税　费，则换入存货的入账成本应当是换出设备的公允价值１２　０００元。　销项税额。这里作了简化假设，就是不存在以外的税费。　第三部分“以公允价值和应支付的相关税费作为换八资产的成　本”在一般情况下是错误的，只有在特殊情况下才是正确的。下面举　例予以说明并在此基础上提出改进建议。　二、非货币性资产交换准则计量方法存在的问题　［例１］甲公司和乙公司均为一般纳税人，适用的税率均　为１７％。甲公司用一批库存商品与乙公司的一台设备交换。假定库　有关会计分录如下：　借：库存商品　应交税费——应交（进项税额）　贷：营业外收入　借：营业外支出　１３　０００　１２　０００　１　７００　１３　７００　存商品的账面价值为８　０００元，公允价值和计税价格均为１０　０００　元，甲公司应支付销项税额为１　７００元。假定设备的公允价　值为１２　０００元，账面净值为１３　０００元。无妨假定乙公司换出该设　备不需交纳，该项交易具有商业实质。　（一）甲公司的会计处理　贷：固定资产清理　１３　０００　本文是广东省教育厅批准立项《人力资本定价机制与人力资本会计研究》（ｏ６ｚＤ７９ｆ）（）２）的阶段研究成果，受到广东省普通高校人文　社会科学研究重点项目资助。　固　维普资讯 http://www.cqvip.com

借：固定资产清理　贷：固定资产　１３　０００　１３　０００　应当等于其公允价值，因此，准则规定的计算换入资产入账成本的　方法应当修正为：　（Ａ腆入资产的入账成本＝换出资产的公允价值＋换出资产的　销项税额一换入资产的进项税额，当采用间接计量法；　（Ｂ）换入资产的入账成本＝换入资产的公允价值，当采用直接　计量法。　由此算出的固定资产清理损益为１３　７００—１３　０００＝７００元，但　是按照设备的公允价值１２　０００元、账面净值１３　０００元，固定资产　清理应当发生损失１　０００元。按准则的规定进行会计处理，损益多　出１　７００元，其原因在于库存商品和应交（进项税额）合计入　账成本应当是换出资产的公允价值１２　０００元，按照准则的规定则　多计了库存商品的成本１　７００元，从而多计了营业外收入１　７００　元，最终导致虚增当期损益１　７００元。　准则规定的计算公式是：　（Ｃ）换入资产入账成本＝换出资产的公允价值＋换出资产的销　项税额，当采用间接计量法；　（Ｄ）换入资产入账成本＝换入资产的公允价值＋换出资产的销　２以换入资产的公允价值为基础　由于乙企业没有支付，所以换入存货的入账成本为　１０　０００元，有关会计分录如下：　借：库存商品　应交税费——应交（进项税额）　１１　０００　１　７００　＝项税额，当采用直接计量法。　将（Ｃ）与（Ａ】比较，可以看出（Ｃ）只有在“换入资产的进项税额　０”时才是正确的，否则，将多计换入资产的入账成本；将（Ｄ）与　（Ｂ）比较，可以看出（Ｄ）只有在“换出资产的销项税额＝０”时才是正　确的，否则，将多计换入资产的入账成本。这说明了准则规定的计　算换入资产入账成本在这些特殊情况下是正确的，而在一般情况　下是错误的。　贷：营业外收入　借：营业外支出　１３　０００　１３　０００　１３　０００　１３　０００　贷：固定资产清理　借：固定资产清理　贷：固定资产　１１　７００　如果换入资产的进项税额不单独核算，计入换入资产的入账　成本，则换入资产的入账成本应当等于其公允价值再加上换入资　产的进项税额，准则规定的计算公式（Ｃ）是正确的，但（Ｄ）是错误　会计处理正确反映了非货币性资产交换的实质，在这种下情　况下准则的规定不存在问题。　通过上述例题的研究，我们看到准则规定的计算换入资产入　账成本的方法，在有些情况下是正确的，在有些情况下是错误的。　下面探讨问题产生的原因并提出改进建议。　的，不再赘述。　下面举例说明运用公式（Ａ）或（Ｂ）计算换入资产的入账成本并　进行相应的会计处理。　［例２］甲公司和乙公司均为一般纳税人，适用的税率均　为１７％。甲公司用一批库存商品与乙公司的一批材料交换。假定库　存商品的账面价值为８　０００元，公允价值和计税价格均为１０　０００　三、对非货币性资产交换准则计量方法的改进　笔者只考虑与非货币性资产交换相关的，其他相关的　税费予以省略。非货币性资产交换的一个基本假设是“等价交换”，　即双方交换的资产价值相等。这里的资产包括参与交易的全部资　元，甲公司应支付销项税额为１　７００元。假定乙公司的材料　的公允价值和计税价格均为１２　０００元，乙公司应支付销项　税额为２　０４０元。假定该项交易具有商业实质。　１间接计量法　换出的库存商品的公允价值１０　０００元更为可靠，采用间接计　产，具体来说包括“非货币性资产＋少量的货币性资产＋销项税　额”。对“销项税额”作为参与交易的资产理解起来确实有点困难．　但是这是认识准则所存在的错误和对准则进行改进的关键。“销项　税额”是换出非货币性资产应支付的相关，这是企业承担的　量法计算换入资产的公允价值，换入资产的入账成本＝　１　０　０００＋１　７００—２　０４０＝９　６６０元（依据公式Ａ）。作如］　寸分录：　义务，因此，企业换出非货币性资产的价值应当再加上“销项税　额”，企业换出的非货币性资产的价值是“换出资产的公允价值＋　销项税额”。不考虑补价，等价交换假设表现为如下方程：　借：原材料　贷：应交（销项税额）　主营业务收入　算的更为可靠的公允价值。　２直接计量法　９６６０　１　７００　１０　０００　应交税费——应交（进项税额）　２　０４０　换出资产的公允价值＋换出资产的销项税额＝换入资产的公　允价值＋换入资产的进项税额　原材料的入账成本是以换出商品的公允价值为基础，重新估　在这个等式中，“换出资产的销项税额”和“换入资产的进项税　额”两项是由税法决定的，有专用作为凭证，是可以获取　的信息。如果“换出资产的公允价值”、“换入资产的公允价值”这两个　数据只能得到～个，则可以利用这个方程来推算另～个公允价值。　如果“换出资产的公允价值”、“换入资产的公允价值”这两个　数据都可以得到，将其代入上述方程。如果方程两边不相等，说明　这两个公允价值至少有～个是不可靠的。这时就需要判断哪～个　换入资产的公允价值１２　０００元更为可靠，直接采用换入资产　的公允价值作为入账成本（依据公式Ｂ）。这也说明甲公司原估计的　库存商品的公允价值可靠性不高，以换入资产的公允价值为基础　重新估算换出资产的公允价值＝１２　０００＋２　０４０—１　７００　１２　３４０　元。作如下会计分录：　更加可靠，比如“换入资产的公允价值”更加可靠，则可以利用上述　方程推算“换出资产的公允价值”。　可见，计量换入资产的公允价值的方法有两种。间接计量法：　借：原材料　１２　０００　１　７００　１２　３４０　应交税费——应交（进项税额）　２　０４０　贷：应交税费——应交（销项税额）　主营业务收入　在已知换出资产的公允价值下，利用上述方程推算换入资产的允　价值；直接计量法：采用间接计量法以外的方法获取公允价值。间　接计量法的计算公式如下：　换入资产的公允价值＝换出资产的公允价值＋换出资产的销　项税额一换入资产的进项税额　主营业务收入反映了更为可靠的换出库存商品的公允价值。●　【参考文献】　［１］中华人民共和国财政部．企业会计准则２００６［Ｍ］．北京：经济科　学出版社，２００６．　如果换入资产的进项税额单独核算，则换入资产的入账成本　圈