黧～ Ｃｏｍｐａｒｉｓｏｎ ｏｆ Ｃｈｉｎｅｓｅ ａｎｄ Ｆｏｒｅｉｇｎ Ｌｅａｓｅ Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ Ｇｕｉｄｅｌ ｉｎｅｓ 蒋珩 Ｊｉａｎｇ Ｈｅｎｇ 全 篁 （江西财经大学会计学院，江西南昌３３００１３） Ｊｉａｎｇｘｉ Ｕｎｉｖｅｒｓｉｔｙ ｏｆ Ｆｉｎａｎｃｅ ａｎｄ Ｅｃｏｎｏｍｉｃｓ， 摘要：租赁是经济发展到一定阶段的产物。本文从租赁会计准则的涵义及其在我国的发展概况入手，对我国租赁会计准 则与国际会计准则进行比较，分析了中外租赁会计准则之间的重大差异，并就我国租赁准则相关问题处理方法进行了探讨。 关键词：租赁；会计准则；经营租赁；融资租赁 中图分类号：Ｆ２３０ 文献标识码：Ａ 文章编号：ｌ６７１－４７９２一（２０１０）２—０１ ７８－０３ 为了规范租赁业的发展，在经过充分的调查研究和多次 修改的情况下，我国租赁准则于２００１年１月正式发布。２００６ 近年来，随着我国经济改革的深入和市场经济观念 的普遍树立，人们越来越重视资金筹集和使用效率 租赁作 为有效筹集资金、利用资产、提高企业经济效益的一种方式， 日益受到企业经营者的关注。而作为规范租赁业务的租赁会 计准则，更成为业界关注的焦点。 １租赁的涵义 年２月财政部将原准则修订后，新发布了畿企业会计准则第 ２１号——租赁 ，要求从２００７年１月１日起在上市公司中实 施。租赁会计准则的发布、实施，对于规范承租人和出租人对 融资租赁和经营租赁的会计核算和相关信息的披露，具有重 要意义。其有利于租赁业的风险防范和租赁市 培育，同时 在会计处理上也尽可能与国际惯例相协调，为 耍业的发展 目前，中外会计准则对租赁含义的认识基本上是一致 的。如 际会计准则第１７号——租赁》（简称ＩＡＳ１７）指出：租 赁是指“在一个议定的期间内，出租人将某项资产的使用权 转让与承租人，以换取一项或一系列支付的协议”。我国在 和壮大提供了良好的会计规范。 ３我国租赁会计准则与国际会计准则的比较 我国（《企业会计准则第２１号——租赁））是在借鉴 国际 会计准则第１７号——租赁》（ＩＡＳＩ７）的基础上结合我国具体 （（企业会计准则——租赁（征求意见稿）》中对租赁定义为： “在约定期间内，出租人将资产使用权让与承租人以获取租 金的协议”，采纳了国际上流行的“租赁协议观”。事实上，租 赁本身就是承租人和出租人之间就不同形式的资产租赁行 国情制定的，总体上与ＩＡＳ１７类似，但是在一些细节上又与 ＩＡＳＩ７不同。 为达成的一种协议。它有时候表现为一种交易，如长期融资 租赁，但有时候它并不是一种交易，如简单的经营租赁。２００６ 年我国颁布的（（企业会计准则第２１号——租赁》沿用了这一 定义。 ３．１租赁会计准则范围的比较 我国企业会计准则明确规定租赁准则不涉及土地使用 权的租赁协议，并规定土地使用权和建筑物，适用硷业会计 准则第３号——投资性房地产 。而ＩＡＳ１７认为土地和建筑 ２我国租赁会计准则发展概况 我国租赁业起步较晚，２Ｏ世纪８０年代以来，融资租赁开 始在我国发展，成为我国现代租赁业的重要组成部分。经过 多年的发展壮大，我国的租赁业从无到有，许多公司都不同 程度地开展了融资租赁，包括传统融资租赁、转租赁、售后租 回交易、委托租赁等。 物的租赁，同其他资产的租赁一样，应归类为经营租赁或融 资租赁。 对土地使用权租赁协议的不同归类，源于各国土地所有 权法律制度的差异。Ｌ￣Ｓ１７秉承西方国家土地权私有的法律 理念，在法律上将土地视为不动产，并根据实质重于形式的 原则，将土地的租赁划分为“经营租赁”和“融资租赁”。而我 国土地的公有制，使承租人不可能通过租赁取得土地的所有 权，也就不可能出现融资租赁土地的情况，而即使是土地的 经营租赁，也不适用于租赁准则。 损失，借“财务费用”，贷“应收融资租赁款”的处理，而我国还 将直接引起“末担保余值”余额的减少，作为收益减少处理： 借记“递延收益一未实现融资收益”，贷记“未担保余值”。 外 凼 ３．２融资租赁中承租人和出租人会计处理的比较 ３．２．１承租人会计处理的比较 我国租赁准则根据ＩＡＳＩ７的要求，也将融资租人资产确 ３．３租赁信息披露的比较 由于我国租赁准则与ＩＡＳＩ７在一些会计处理上的不同 规定及侧重点的不同，导致信息披露上的差异。 租 赁 会 计 准 认为一项资产，同时确认一项负债，但也存在以下差异： （１）租赁资产的入账价值不同。我国承租人在租赁开始 （１）关于承租人融资租赁的披露。我国需披露每类租入 资产在资产负债表日的账面原值、累计折旧及账面净值，而 则 比 较 探 日将租赁资产公允价值与最低租赁付款额的现值两者中较 ＩＡＳＩ７只需披露净值。ＩＡＳ１７对最低租赁付款额的现值比较 讨 低者作为租人资产的人账价值，确认一项资产。将最低租赁 付款额作为长期应付款的入账价值，确认一项负债，并将两 者的差额作为“未确认融资费用”。而ＩＡＳＩ７则是“承租人在 租赁开始日按租人资产公允价值与最低租赁付款额现值中 较低者等额地确认一项资产和一项负债”。 （２）对融资费用的会计处理不一致。对于融资费用，我国 采用待摊的方法，先在租赁开始日确认“未确认融资费用”， 然后按实际利率法在租赁期内分摊，借“财务费用”、贷“未确 认融资费用”的会计处理。而ＩＡＳＩ７则在租赁付款时分别计 人融资费用和减少尚未结算的负债，借“融资费用”及“应付 融资租赁款”、贷“现金”的会计处理；但是融资费用金额需与 负债金额形成一个固定比例，不许随意分摊。 （３）对于计算最低租赁付款额现值的折现率，我国首选 出租人租赁内含利率，其次是租赁合同规定的利率，最后才是同期银行贷款利率；而ＩＡＳＩ７不涉及合同利率，未知内含 利率时应采用承租人另行借款的利率为折现率。 ３．２．２出租人会计处理的比较 我国融资租赁出租人会计处理与ＩＡＳ１７相比，存在以下 小同点： （１）租赁开始日的会计处理不同。在租赁开始日，我国出 租人将最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资 租赁款的入账价值，同时记录未担保余值；将最低租赁收款 额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额记 为未实现融资收益，借“应收融资租赁款”及“末担保余值”、 贷“未实现融资收益”及“固定资产”的会计处理；未实现融资 收益在租赁期内按实际利率法确认。ＩＡＳＩ７规定将租赁投资 净额列为应收款，借“应收融资租赁款”，贷“固定资产”的会 计处理：收到租金时按应收融资租赁款余额的固定比 确认 融资收益，同时减少本金。 （２）对未担保余值的会计处理不一致。当预计未担保余 值减少时，ＩＡＳ１７只引起租赁投资净额的减少，确认为当期 关注，要求披露最低租赁付款额总额与现值，同时需披露总 额与现值间进行的调节。我国把最低租赁付款额总额与其现 值之间的差异列为“未确认融资费用”，所以只需披露“未确 认融资费用”的余额变动即为总额与现值间进行的调节。 （２）关于出租人融资租赁的披露。由于我国对出租人融 资租赁收益的确认采用先全额递延分期摊销确认的方法，单 独在“递延收益——未实现融资收益”中反映，其余额的变动 反映资产负债表日租赁投资总额与应收最低租赁款额的现 值问的调整额。ＩＡＳＩ７对融资租赁收益的确认采用收到租金 当期按一定比例确认的方法，所以只能通过披露租赁投资总 额与应收最低租赁款额的现值间的调节额来反映本期确认 的收益；对于未实现融资收益则需单独披露。 ４对我国租赁会计准则相关问题处理方法的建议 ４．１引入公允价值计量属性要加强市场规范 新准则大量运用公允价值，与国际会计准则的步调如 此一致，不仅表现出我国新会计准则与国际会计准则趋同的 目标和决心，也侧面反映出我国市场经济已发展到了一个崭 新的阶段。新租赁准则引人公允价值计量模式能大大提高财 务数据的相关性和及时性。公允价值不仅体现了资产的市场 价值，而且能提供最相关的信息，为投资者决策提供服务。因 此在租赁业务中引入公允价值，能够使租赁业务的会计处理 中关于租赁资产的计量等更加符合其市场价值，更好地反应 租赁资产的本质。但是在我国目前的经济秩序不够规范的情 况下，公允价值可靠性难以获得保证，其实际操作的难度也 可想而知，许多参数无法从市场上直接获得，在这种计量模 式下要求我们必须改善经济环境，制定和完善相关法规，建 立有效的市场竞争机制。 ４．２费用资本化的同时要加强审计监督 应适当补充当承租人和出租人存在关联关系时，对最低 租赁付款额和最低租赁收款额的。如按企业之间进 行相同或类似业务活动的金额或不高于企业之间进行 １ ７９ ～ 相同或类似业务活动金额的一定比例，超过部分应作为会计 差错进行调整。此外，审计人员要进一步提高职业敏感度和 判断能力，要特别关注租赁资产的公允价值是否与市场价值 够完善，租赁业面临着严峻的挑战。无论是我国租赁业自身 发展的需要还是参与国际竞争的需要，都要求规范租赁业的 会计核算、信息披露，加强租赁业的风险防范和培育适宜的 相差甚远以及关联方企业间的租赁置换业务。 ４．３增加土地及建筑物租赁的内容 土地使用权租赁协议的不可撤销性可能会受到征 租赁市场。 参考文献 用的影响。但基于商业惯例，可以推断土地使用权租赁协议 的签订已经充分考虑了国家征用土地的可能性。因此，土地 使用权租赁合同的不可撤销性有足够合理的保障。将土地使 用权租赁协议排除在外会产生严重的会计问题，会降低会计 信息可比性，尤其是经济上最为重要的收益权。这样，将土地 使用权租赁协议纳入我国租赁会计准则范畴，有利于反映真 实的土地使用流转情况和实际的企业财务状况。 ５结束语 从我国租赁准则与国际会计准则的具体内容来看，实质 上已基本一致。但我国会计的实施环境、相关配套措施还不 【１］刘艳红．浅析（企业会计准则第２１号一租赁）［Ｊ．Ｊ］ 北方经贸，２００７，（３）． ［２］楚卫琳．融资租赁新旧准则比较［Ｊ］．湖南科技学院 学报，２００７，（６）． ［３］卢洁琼．关于租赁分类新标准的思考［Ｊ］．现代商业， ２００７，（２３）． 作者简介 蒋珩，江西财经大学会计学院。讲师，硕士研究生毕业， 主要研究方向：会计、审计理论。
